Deze versie geldt vanaf 1 januari 2023

De gebruikelijk-loonregeling is van belang voor werknemers die werkzaam zijn in een vennootschap waarvan zij of hun partners een aandelenbelang van 5% of meer hebben, zogenaamde aanmerkelijkbelanghouders (AB-houders). Deze AB-houders hebben door hun zeggenschap in de vennootschap in beginsel de mogelijkheid hun beloning zelf vorm te geven en fiscaal te optimaliseren. Dat kunnen ze bijvoorbeeld doen door in plaats van het volledige salaris gedeeltelijk dividend uit te keren. Dat heeft dan tot gevolg, dat de AB-houder minder loonheffing betaalt, maar dus ook minder premies volksverzekeringen en bijdrage zorgverzekering. Daarnaast zou een dergelijke AB-houder dan in aanmerking komen voor diverse inkomensafhankelijke regelingen, waaronder toeslagen.

Om dit enigszins tegen te gaan, bepaalt de gebruikelijk-loonregeling, dat AB-houders in ieder geval loonheffing moeten afdragen over een voor hun situatie gebruikelijk loon. Als zo’n zakelijk loon hoger zou zijn dan een bepaald bedrag, mocht tot 2023 de doelmatigheidsmarge toegepast worden. Dit bedrag kan jaarlijks worden aangepast en ligt momenteel boven de € 55.000. De doelmatigheidsmarge hield in het kort in dat het loon van de AB-houder 25% lager gesteld mocht worden dan het bedrag dat een zakelijk loon zou vormen.

Berekening gebruikelijk loon

Voor de berekening van de loonheffing gaat de AB-houder tenminste uit van het hoogste van de volgende bedragen:

• het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (tot 2023 75%)
• het loon van de meestverdienende werknemer van de inhoudingsplichtige of van een verbonden lichaam
• het geldende jaarbedrag volgens de gebruikelijk-loonregeling

Als zijn feitelijke beloning hoger is dan het hoogste van deze bedragen wordt de loonheffing natuurlijk berekend over die hogere beloning.

In de volgende gevallen mag het loon op een lager bedrag worden vastgesteld:

• als aannemelijk gemaakt kan worden dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het jaarbedrag mag het loon vastgesteld worden op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking dat aannemelijk gemaakt kan worden.
• als aannemelijk gemaakt kan worden dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het loon van de meestverdienende werknemer mag het loon vastgesteld worden het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.

Voorbeeld 1
Een AB-houder heeft zichzelf een beloning toegekend van € 90.000. Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking bedraagt echter € 100.000. Verder blijkt uit de loonstaat, dat het hoogste loon van de overige werknemers € 80.000 bedraagt. In dit geval dient de AB-houder loonheffing af te dragen over een beloning van € 100.000.

Voorbeeld 2
Een andere AB-houder heeft zichzelf een beloning toegekend van € 50.000. Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking bedraagt echter ook voor hem € 75.000. Verder blijkt uit de loonstaat, dat het hoogste loon van de overige werknemers € 80.000 bedraagt. In dit geval dient de AB-houder loonheffing af te dragen over een fictieve beloning van € 75.000. Het fictieve loon waarover ook loonheffing verschuldigd is, is € 75.000 -/- € 50.000 is € 25.000. Dat de € 25.000 niet aan de AB-houder is uitbetaald doet hier niets aan af.

Voorbeeld 3
Een bakker oefent zijn onderneming uit in de vorm van een BV, waarvan hij volledig aandeelhouder is. Hij beloont zichzelf met € 35.000 per jaar. De bakker-DGA is gewoon werkzaam als broodbakker en staat dus iedere nacht in de bakkerij brood te bakken. De meest vergelijkbare dienstbetrekking is die van iedere andere broodbakker. Laten we aannemen, dat een broodbakker op grond van de cao voor het bakkersbedrijf met inbegrip van alle toeslagen bruto € 40.000 verdient. In dat geval dient het totale loon waarover loonheffing moet worden berekend vastgesteld te worden op € 40.000.

De AB-houder die een beroep doet op een van deze uitzonderingsbepalingen moet rekening houden met omkering van de bewijslast. Als de Belastingdienst hem daarom verzoekt, moet de AB-houder aannemelijk maken dat hij is uitgegaan van het juiste loon uit de juiste vergelijkbare dienstbetrekking.

Het kan zijn, dat de Belastingdienst van mening is dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking op een hoger bedrag moet worden vastgesteld, zodat er meer loonheffing moet worden afgedragen. De bewijslast ligt dan bij de Belastingdienst. De Belastingdienst geeft op verzoek vooraf een standpunt over de hoogte van het gebruikelijke loon.

Meest vergelijkbare dienstbetrekking

Vanaf 1 januari 2015 is in de regeling het begrip “meest vergelijkbare dienstbetrekking” geïntroduceerd, ter vervanging van het begrip “soortgelijke dienstbetrekking”. Onder de oude regeling was het vaak onmogelijk om een “soortgelijke dienstbetrekking” aan te wijzen, mede omdat regelmatig werd betoogd dat er verschillen zijn met de door de inspecteur aangewezen soortgelijke dienstbetrekking. Deze verschillen konden bijvoorbeeld zijn dat de verantwoordelijkheden verschillen of dat de werkzaamheden plaatsvonden in een andere regio, in een bedrijf van een andere grootte of in een andere sector. Dit leidde tot discussies tussen AB-houders en de Belastingdienst. Ook kon het voorkomen dat een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt geheel ontbreekt. Dit is bijvoorbeeld het geval bij orthodontisten, omdat orthodontisten niet in loondienst werken. Het gevolg daarvan kon zijn dat het loon op het standaardjaarbedrag gesteld werd, terwijl duidelijk is dat dit bedrag onzakelijk laag is. Om het loon in die situaties toch op een gebruikelijk loon vast te kunnen stellen, is het criterium vervangen door het criterium van de “meest vergelijkbare dienstbetrekking”. Een soortgelijke dienstbetrekking kan ontbreken, maar een meest vergelijkbare dienstbetrekking bestaat altijd. In het geval van de orthodontist zou het loon dan bijvoorbeeld gesteld kunnen worden op het loon van een tandarts in loondienst.

Als meest vergelijkbare dienstbetrekking wordt aangemerkt de dienstbetrekking die het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de AB-houder en:

1. waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
2. die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
3. waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
4. waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is.

Loon niet hoger dan € 5.000

Als het gebruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000 per jaar en de aanmerkelijkbelanghouder verricht geen of nauwelijks werkzaamheden voor de vennootschap, dan hoeft hij/zij niet te worden opgenomen in de loonadministratie. Wordt een loon van niet meer dan € 5.000 per jaar niet alleen aan de aanmerkelijkbelanghouder toegekend, maar ook feitelijk aan hem betaald, dan moet de vennootschap wel loonheffingen inhouden en afdragen.

Gebruikelijk loon 2020 en 2021 lager als gevolg van de coronacrisis

Aanmerkelijkbelanghouders die als gevolg van de coronacrisis te maken hebben gehad met een omzetdaling mogen het gebruikelijk loon afwijkend vaststellen. Toestemming van de Belastingdienst is onder de volgende voorwaarden niet nodig:

• De rekening-courantschuld of het dividend mag niet toenemen als gevolg van het lagere gebruikelijk loon.
• Heeft de aanmerkelijkbelanghouder in werkelijkheid een hoger loon gehad dan volgt uit onderstaande berekening, dan geldt dat hogere loon.
• Is de omzet in 2019, 2020 of 2021 is beïnvloed door bijzondere zaken, zoals een oprichting, staking, fusie, splitsing of bijzondere resultaten moet de berekening toegepast worden zonder die beïnvloeding.

Op deze site van de Belastingdienst zijn de berekeningen voor 2020 en 2021 beschikbaar.

Loonbegrip

Bij de bepaling van het gebruikelijke loon moet worden uitgegaan van het loonbegrip voor de loonbelasting. Het gebruikelijk loon is dus inclusief de bijtelling vanwege privégebruik van de auto van de zaak.

Verbonden lichaam

Voor de beoordeling van de hoogte van het loon is -zoals eerder te lezen- ook van belang het loon van de meestverdienende werknemer van de inhoudingsplichtige of van een verbonden lichaam. Onder een met de inhoudingsplichtige verbonden lichaam wordt verstaan:

1. een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
2. een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige;
3. een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige.

Fictief loon

Bij de gebruikelijkloonregeling wordt ervan uit gegaan dat de aanmerkelijkbelanghouder een loon krijgt dat gebruikelijk is voor zijn werk. Als er wel loon wordt uitbetaald, maar minder dan het gebruikelijke loon, moet het verschil als loon in de loonadministratie worden verwerkt en daarover loonheffingen worden berekend. Dat verschil is het zogenoemde fictieve loon: loon dat niet daadwerkelijk wordt uitbetaald. Als helemaal geen loon wordt uitbetaald, dan moet het gebruikelijke loon volledig als fictief loon worden behandeld.